【首席战略官分享】流程管理和流程数字化 ｜ 活动成本法

以下文章来源于陈果George ，作者GEORGE陈果

活动成本法（Activity based costing，也翻译成“作业成本法”，下文简称 ABC）是一种成本核算的管理会计方法，它识别组织中的流程和活动，根据每个活动的实际资源消耗，将每个活动的成本分配给相应的产品和服务。我们说“活动”是构成业务流程的单元，因而 ABC 是一种基于业务流程的成本方法；我认为 ABC 也可以叫“基于流程的成本”，虽然 ABC 是在业务流程管理体系之外发展起来的会计理论，形成了这个名词，然而 ABC 和流程管理发展有着密切关系。有趣的是，在 SAP ERP 的企业控制（CO）模块里，子模块的名字叫 ABC，而实际软件功能里，成本要素就是“流程”和“活动”，ABC 术语里的“活动动因”在 SAP 里就叫“流程动因”。 

产品成本是指形成产品的公司资源消耗的价值计量，分为直接成本（可直接计入构成产品的物料、人工和费用的成本）和间接成本（无法直接计入成本对象，需要通过一定的分摊方法才能分配进入到成本对象的公共期间费用，例如车间厂房折旧、水电能源支出、仓储物流费用、工厂管理人员工资、营销推广费用等），和传统成本方法相比，ABC 将间接成本更合理、准确地分配到产品成本中。

从流程角度来计量成本的思想可以追溯到业务流程方法的理论源头之一——波特的价值链理论。价值链理论认为只有考量涵盖生产产品所涉及的所有活动，公司才能够准确地确定产品的成本以及公司销售产品时获得的利润。

业务流程再造（BPR）强调消除不增值的无效活动，业务流程管理（BPM）则强调分析流程活动的效率、质量和成本，识别流程改进机会，支持公司选择成本更低、产出率更高的产品或服务，因而都需要将流程和活动作为一种成本载体。

ABC 提供了基于业务流程改进的财务视角，来支持业务战略或者组织变革的决策，例如，哪段业务流程运行成本太高，应该用外包替代，或者，目前业务流程里有什么增加成本的活动是没有必要的，应该减少相关的部门。

准确的间接成本分摊，还有利于公司优化定价策略，识别每个产品真实的完全成本，哪些产品有成本忽视的现象，定价低了，哪些产品被不合理地分配了不该承担的成本，定价高了。打个比方，五个朋友聚餐，总共花了 1000 元，其中酒钱 500 元，菜钱 500 元，大家 AA 制付钱，传统成本方法是平摊每人出 200 元，而 ABC 方法则是研究发现 2 人喝了酒，3 人没喝酒，则没喝酒的人每人出 100 元，而喝酒的人每人出 350 元是更为公平合理的方案。

这些基于 ABC 成本信息和绩效测量来影响管理行动，对流程、组织、定价等业务开展管理，也称为基于活动的管理（Activity Based Management，简称 ABM）。

ABC 的基本原理是资源耗用不是直接分摊进成本对象和产品，而是先被分配到活动以及跨职能的业务流程中，形成以流程和活动为中心的成本池，然后，再根据产品、订单、客户等成本对象的实际流程需求，将相应的活动成本分配到该成本对象上。

从成本源（资源）向流程分配的特性单元叫“资源动因”，这个流程为什么要消耗这个资源，消耗了多少资源？而成本对象因为经过了某个流程，从而接收相应的流程活动成本，驱动接收的特性单元叫“活动动因”（因为翻译的原因，也称为“流程动因”、“作业动因”），衡量为什么要使用这个流程，消耗了多少流程成本？借助前面的比方，聚会要喝酒是资源动因，喝酒是流程中的活动，500 元酒钱是作业成本池，喝了酒的人需要摊酒钱就是活动动因。

实施活动成本法虽然能以更符合逻辑、更准确的方法，将间接成本分配到成本对象上，但是它需要非常精细地分析企业的成本维度、业务流程和分配方法，对管理标准化水平和信息技术手段的依赖都很高。具体来说其步骤是:

1. 确定成本分析维度，例如产品、渠道、客户，确定合适的分析颗粒度，确保能够提取到相应的数据；

2. 确定成本对象，例如客户订单、生产单、服务过程中的一段等，可用于跟踪成本，并分配到产品等最终成本分析维度上；

3. 确定成本载体，或在成本对象中进行的活动，活动是对流程的分解，活动构成流程；

4. 与成本对象相关的活动中，将直接成本和间接成本分开；

5. 识别间接成本和活动之间的联系；

6. 选择成本分摊方法，有些按照管理者主观评估、按周期直接分配，有些基于条件计算分配规则的流程模板，按照产出的数量和价格来分摊；前者称为“推”式，由成本发送方归集成本并决定分配的金额；后者称为“拉”式，由成本接收方的实际耗用数量决定分配的金额。“拉”是活动成本法中的核心理念，体现成本流转的路径和原因，使成本流更加透明和具体化，但同时实施的难度也更大，需要对成本行为有更深入细致的理解。

7. 活动成本的关键假设是所有的间接成本都是由业务流程中的不同活动所引的，价值流优化则需识别成本驱动的活动，相应地优化这些活动。

ABC 产生的原因是当代社会背景下，间接成本在产品成本构成中占的比例越来越大，为了满足客户个性化需求，产品品种也越来越复杂，产品成本发生的不确定性越来越强，很多情况下间接成本不是由全部产品造成的。例如，某种产品在一台昂贵的检测设备上上花费的时间可能比其他产品多，但直接的物料、人工的数量可能是相同的，如何衡量这台机器的使用成本并且准确摊到特定产品上就很重要。随着第三产业发展，项目型企业，例如工程建筑行业，或者服务行业，例如物流、金融、专业服务等都希望能够准确地将公共费用准确地分到项目或客户上。

我给一家连锁零售企业做咨询的时候，发现这家零售企业的销售费用比较高，深入研究发现是因为销售督导人员的工作效率比较低，而根因是因为这家企业的商品品种繁多，系列性差，缺乏陈列标准和规范，所以销售督导人员在巡店时要花大量的时间来指导门店改进陈列。我用活动成本的思维，建议企业对某些商店的商品组合和商品数量进行调整，有效改进了销售成本。

咨询公司的后台工作，例如画 PPT 的美工人员，他们有些工作是为市场活动服务，有些是为客户项目中的某个阶段工作，而市场活动和客户项目可能也有关联关系，那么把美工人员的成本先通过资源动因分配到一些标准化作业上，例如营销支持、方案汇报支持，再通过活动动因分配到咨询产品或者客户项目的成本对象上，比向产品和或客户直接分摊更准确、合理。

ABC 方法兴起于二十世纪七八十年代的美国制造业，由企业界和学术界共同发起的“国际高级管理协会”推进，1988 年美国会计学家，平衡计分卡的提出者罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀开始大力代言这种成本方法。1999 年彼得·德鲁克在《21 世纪的管理挑战》一书中解释了作业成本法，他指出，传统成本会计关注的是做某件事的资源消耗，而作业成本法也记录了“不做”的成本，例如，停工等待时的时间成本。

“活动”处于流程管理和成本管理的交叉点，从成本分配视角，是衔接资源和成本对象的环节，解释二者的因果关系，而从流程视角，则是衔接流程的成本动因和绩效评估的环节，解释流程绩效的成本原因。

因而在流程管理体系里，ABC 是衡量流程绩效的几个主要指标（效率、质量、成本）中的成本指标的方法。我们可以从流程而非产品的角度来看流程成本：

• 活动分析:在流程模型的开发中，分解流程，定义活动清单。

• 成本归集:用活动来承载间接成本的资源消耗；如果以人为主的服务行业，没有有形物料，成本的可变因素更多，更需要用活动方式来归集成本。

• 活动跟踪:识别每个活动的所有资源动因，完整跟踪每项活动的总投入成本。

• 衡量输出:明确活动的可量化输出，匹配活动的单位成本。

• 成本分析:成本动因是识别流程成本的驱动因素，找到非增值活动是流程改进的目标。

活动成本分析在流程管理中定位于流程建模的后续工作，通过基于流程模型的企业信息系统的数据，分析活动成本，同时其他的数据工具支持仿真、监控等流程动态分析：

活动成本法的难点是如何从业务中取得符合资源、活动和成本对象的颗粒度要求的数据，并且利用规则来进行分摊，只有极少数的大型 ERP 软件具有内置集成的 ABC 功能，下图是 SAP 的 ABC 的功能原理。从 90 年代末期 ABC 理论流行开始，就有第三方的商业智能软件提供跟 ERP 系统对接，从 ERP 取数生成活动成本数据及报表的能力，几乎主流 BI 软件都提供 ABC 功能。今天，随着流程挖掘技术的发展，流程挖掘更容易分析到每个活动的实际资源投入来源，获取到资源消耗数量（例如人员工时），使得 ABC 更加容易操作。