下一个颠覆的领域：区块链如何影响审计行业？（上）

作者丨 Najoua Elommal,Riadh Manita

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编者注：原报告来自 Najoua Elommal、Riadh Manita，《创新经济与管理杂志》，中文版本由链集市团队编译整理，英文版权归原作者所有。由于本文篇幅过长，我们将要分为上中下三部分出品，本文为上篇。主要介绍了区块链是什么，以及对于区块链技术为审计行业带来了怎样的变革，以往的研究人员持怎样的观点。中文转载请联系编辑。

摘要

区块链技术不仅正在改变记录、处理和存储金融交易和信息的方式，而且还在改变审计事务所的工作方式。本文旨在探讨区块链技术如何影响审计行业，本研究以 17 位会计师为样本进行了定性研究，结果显示这项技术可以在六个关键层面上影响会计师事务所，区块链技术将给审计师带来以下的便利：

（1）节省时间并提高审计效率

（2）支持覆盖整个样本的审计，而不再进行基于抽样技术的审计

（3）将审计的重点放在内部控制测试而不是交易实质性测试

（4）建立持续的审计过程

（5）发挥更具战略性的审计作用

（6）发展新的咨询服务

区块链技术的引用强调了审计工作需要建立一个明确并且连贯的体系和新的审计标准，使审计人员能够灵活的运用这一技术并加强审计工作。

关键词：区块链技术、审计、审计流程、创新、数字技术

JEL 代码：M42

背景

区块链技术与其他新的数字技术（机器人技术、大数据、分析技术、人工智能等）一样，不仅改变了公司开展业务的方式，也在改变不同利益相关者之间处理和沟通信息的方式。这项技术起源于 Crypto（主要是比特币），如今被认为是继互联网技术之后最强大的新技术之一。

显然，审计行业也会被这样的变化所改变，事实上，区块链技术可以从根本上改变审计公司的工作方式以及他们设计和发展业务的方式。

区块链技术可以为审计行业开发新服务创造潜在的机会，也对现有的服务带来变革，现有的服务可能会被技术系统全部或部分替代（Appelbaum et al.，2017）。

意识到区块链技术的巨大发展潜力，审计公司每年在这项技术上的投资超过 30 亿美元（Smith，2018）。例如，2017 年安永（Ernst&Young，EY）就开始接受比特币咨询服务，作为第一家接受比特币咨询服务的公司，它在开发应用程序和服务上进行了投资，以促进区块链技术在其业务中的应用。

毕马威与其合作伙伴微软合作推出了新的基于区块链技术的服务，以帮助公司实施业务流程优化（毕马威，2017 年）。德勤在 2016 年创建了第一个区块链技术实验室。普华永道在 2016 年使用区块链技术推出了数字资产服务。

与其他新技术一样，有一些区块链技术带来的挑战和机遇，审计师需要有所了解。他们的专业可能被其他从事新技术的公司所替代。事实上，企业必须增强其灵活性和在不确定环境下的创新整合能力，这将是保持竞争力和迎接未来挑战的唯一途径。（Ayerbe et al.，2020；Dupont，2019）。

同时，区块链技术涉及 IT 风险，即未经授权的访问和对身份的威胁，也可能对传统审计流程和业务发展产生影响。根据 Alles（2015）的研究表明，审计客户对先进技术和区块链的接受，将成为审计师采用这些技术的催化剂。

区块链技术与其他数字技术相结合，可以通过修改审计师访问数据、收集证据和分析数据的方式来改变审计过程（Rozario，Thomas，2019）。审计人员只能选择整合这些技术，改变他们的组织和流程，并冒着在审计市场上失去合法性的风险。

意识到这些风险，四大会计师事务所（德勤、安永、毕马威和普华永道）正与 20 家台湾银行合作开展一个联合试点项目，旨在提供新的会计服务。此次合作的目的是测试一个新的区块链平台，允许审计师直接验证和确认交易证据，并促进外部应收账款的考核，这是一项繁重的审计任务（Zhou，2018）。

更具体地说，审计公司不再手动评估审计证据，因为通过区块链技术跟踪并验证，交易信息很容易被获取，从而节省了审计公司大量的时间。

在此背景下，很少有研究试图了解区块链技术对审计行业的影响（Smith，2018；Liu 等人，2019 年）。大多数研究都集中在大数据、分析和人工智能等其他数字技术上，而忽略了区块链技术对审计行业的影响（Manita et al.，2020）。

区块链技术呈现出一些区别于其他技术的自身特征。区块链包含信息，这些信息由加密保护，由所有用户验证并认证。因此，它应该对职业产生不同的影响。

Smith（2018）回顾了区块链技术在会计领域的现有研究，讨论了这项技术可能给会计行业带来的好处和挑战。他指出了这项技术对会计行业的一系列潜在影响。他特别总结道，区块链将允许审计师节省重复性任务的时间，如金额的确认和验证，并将注意力集中在更高级别的任务上，如预防性测试的设计和数据的智能分析。

Liu 等人（2019 年）试图讨论两种区块链（公有链和联盟链）对内部和外部参与者可能带来的机遇和挑战。他们的研究最后向专业人士提出了一系列的建议，以适应这项技术并发展他们的业务。

Desplebin 等人（2018 年）用前瞻性的方法探讨了这项技术对会计和审计行业可能产生的变革。他们的研究总结了一系列可能的情景，这些情景反映了会计行业在数据安全、非物质化交易、协调和会计信息公平形象方面的演变。

这项研究仍然是理论上的，而不是基于实证研究的，一些研究试图解释这项技术（Carlozo，2017）。其他研究要么综合了关于这一主题的文章，要么对这一技术对会计行业可能产生的影响进行了前瞻性思考（Liu 等人，2019 年；史密斯，2018）。这一选择的原因可能是难以获取信息以及大多数公司并没有使用这一技术。

审计公司（尤其是四大会计师事务所）正在投入大量资金来开发这项技术，并获取通过其优势开发出来的新的工具和控制程序。因此，深入研究这一技术对审计活动的影响，有必要进行实地考察。在此背景下，本研究旨在研究区块链技术可能对职业、审计过程及业务发展过程的影响。

这项研究对于审计师和区块链技术都是有益的。在理论层面上，通过解释区块链技术将如何改变审计师的职业以及它面临的新挑战，可以丰富关于区块链技术在审计领域的影响的文献。在管理层面上，这项研究不仅可以启发专业的审计人员了解他们的审计过程、服务和发展新业务机会的可能的演变路径，还可以启发他们将面临的技术和组织的挑战。

这项研究可以启发审计监管机构根据技术的发展，对审计标准进行修订。最后，它还可以指导负责培训审计人员的大学和学院，使其掌握相关技术、批判性思维和提升数据分析能力，这些技能是审计师必须具备或发展的，以适应新的市场需求和面对未来的挑战。

本文主要从以下的几个方面对区块链技术给审计行业带来的影响进行了阐述。首先，我们对区块链技术进行了定义，介绍了国内外的研究现状以及本文的研究方法。之后，我们提出并讨论了主要的研究成果，强调了区块链技术的主要贡献和局限性。

概念框架与文献综述

首先，我们将介绍区块链技术是什么，它的特点是什么，以及它是如何工作的，同时我们将重点介绍这个概念在审计领域中的应用。

区块链：演进、优势和类型

1、区块链是什么？

2008 年，中本聪发明了比特币，将区块链技术带入了大众的视野。Crypto 是使用区块链技术的一种具体的方式，使得点对点的交易成为了可能，而无需第三方机构的存在。

一些研究人员将区块链定义为“一个由点对点工作的节点（即用户的计算机）组成的、交易数据不可变且公开可溯源的网络”（Swan，2015；Tapscott 和 Tapscott，2016 年；Drescher，2017 年；谢尔顿，2018）。基于此，简单的说，区块链技术是一种存储和传输数据的技术。得益于这项技术，知道流通中的数据的来源是可能的，数据的每一次变动都被区块所记录。

新的数据会被自动存储在一个区块中，该区块会与记录之前数据的区块相连，从而形成区块链。区块链允许用户之间直接进行交易，而不需要可信的第三方机构（Gruber，2013；辛格，2015）。根据 Delahaye（2014）的研究，这项技术可以比作一个大的笔记本或一本打开的书，每个人都可以免费查阅，但任何信息都不能被删除或销毁。

2、区块链技术的特点与优势

对区块链定义的分析显示了该技术的三个主要特征：

透明性和可追溯性：区块链包含不能修改或删除的信息，并且为用户所共享。此外，执行的每个操作都被明确地记录在区块链中，因此可以追溯每一条存储信息变动的路径。事实上，系统的寿命和一致性是通过复制它在其他计算机（网络节点）的内存中创建的记录来保证的。透明度和可追溯性将增加用户采用的信心。

数据安全保护：区块链中记录的数据通过加密、认证、验证和不可更改的方式进行保护，因为区块消除了摩擦误差，降低了风险。事实上，需要通过一组节点进行验证的标准，极大地降低了恶意行为、劫持或黑客攻击的风险。节点之间相互控制，这使得在没有中央机构的情况下也可以做到安全数据保护。还可以对用户进行匿名。

去中心化：区块链技术使得交易变得容易，而无需中央网络，中央网络提供了对系统的控制和治理。事实上，对记录在区块链上的数据进行验证不是特定的参与者执行的，而是由区块链的规则来执行的。如果我们将这项技术与智能合约结合起来，就有可能在没有中间人的情况下实现双方之间的价值交换。

因此，消除中间人将有可能提高生产率和效率，并降低检查和审计费等交易成本，这些特点使得区块链技术成为一种革命性的技术，可以引导公司设计新的工作方法和组织形式，改变他们的商业模式。

在这个意义上，Beck 和 Müller-Bloch（2017）认为区块链并不代表增量技术（包括在现有技术上添加一些功能），而是一种激进的创新，因为它建立了超越现有技术和实践的新标准（Utterback，Acee，2005；贝茨，2011 年）。

区块链技术允许将交易记录为单个事件，由社区验证。这一过程对企业来说非常有效，因为它使企业无需在多个数据库中输入和存储事务，节省了时间，并大大减少了人为错误和欺诈。

虽然这项新的技术可以为公司带来竞争优势，但并非没有风险，因为它需要根本性的组织变革，提供了新的技能、新工具和工作方法，这些都可以颠覆旧有的做法（Dewar，Dutton，1986；亚当斯等人，2006 年）。区块链技术的发明常常被比作互联网，因为它具有巨大的潜力，可以在多个行业产生根本性的变革（Lepak 等人，2007；麦克莱恩，2016）。

因此，区块链技术将挑战企业，引导它们加强创新，并在企业生存受到冲击时，重新思考自己的商业模式。

3、区块链类型

在文献中提到了两种主要的区块链类型，即公有链和联盟链，也就是我们所说的有许可的区块链和无许可的区块链。

在公有链的情况下，架构是开放的，这意味着任何人都可以访问它并进行交易。事实上，根据 O'Leary（2017）的研究，公有链允许网络参与者通过访问或发送交易来为区块链做出贡献。例如，比特币中就使用了这种类型的区块链（O'Leary，2017；史密斯，2020）。

联盟链提供了一个可以注册和交易的体系结构，但是只对特定的参与者提供访问和使用权限。因此，该类别的区块链对允许验证交易的网络节点和交易利益的身份进行了限制。

例如，我们可以引用多个组织之间的交易或一个集团与不同分支机构之间的交易。Smith（2020）指出，不像比特币区块链那种未经授权的区块链，这种类型的区块链既可以选择其能够加入区块链的成员，也可以限定成员的权利。

Burns（2019）指出，2018 年加密资产领域市值波动使得人们能够关注区块链技术的潜力，尤其是该技术的实际应用。根据 Smith（2020）的说法，联盟链在贸易和采用方面的作用对于企业而言更有吸引力。然而，这种联盟链和公有链的分类是被简化了的。事实上，根据所考虑的标准，还有多种分类，比如不同的技术、不同的社区治理方式等等。

文献综述

近年来，区块链在金融、市场营销、供应链等不同领域引起了越来越多的研究者的兴趣，然而，据我们所知，很少有人研究区块链在审计行业中的应用。Brender 等人（2019 年）指出，尽管在区块链金融领域引起了巨大的变革，但审计和会计行业却被学术研究所忽视。这方面的研究还不足以涵盖区块链技术对所有审计行业的影响。

目前的大部分研究主要集中在区块链技术在审计过程中的相关性及其优化现有审计程序的能力（Dai，Vasarhelyi，2017；史密斯，2020 年；耶马克，2017 年；Liu 等人，2019 年；Kokina 等人，2017 年）。Yermack（2017）的研究证明，区块链技术可以为交易的准确性和可靠性提供保证，并实现实时的信息披露。Kokina 等人（2017）概述了区块链技术在大型审计公司中的应用，并讨论了其主要机会和局限性。

Smith（2018）分析了区块链技术对会计行业可能带来的影响。他还对比分析了随着这项技术变得越来越普遍，流程将如何变化。会计师事务所从财务、技术或人力的角度对区块链技术进行了大量投资。然而，区块链的实施还处于起步阶段。会计和审计任务的自动化为会计和审计专业人员提供了挑战和机遇，迫使他们不断发展以跟上这一变化。随着这一变化，技术可以取代某些会计或审计任务，会计和审计专业人员将发挥其更具战略性的作用。

Dai 等人（2019 年）探讨了区块链和智能合约的使用如何重组当前的审计程序，并促进新一代审计的出现，即审计 4.0 时代。他们提出了一个框架，总结了区块链技术和智能合约需要应用的领域，以帮助实施审计 4.0。他们证明，这些技术可以解决两个关键问题，即数据完整性和智能审计模块的正常运行。他们还证明，这些技术可以帮助建立连续和实时的审计过程，这都将促进 4.0 审计的出现。

Smith（2020）通过分析智能合约和基于区块链技术的应用程序如何改变审计流程，研究了它们之间的相互作用。他表示，为了有效并且高效，区块链技术必须与现有技术系统进行集成。智能合约允许区块链技术与其他技术结合，并从企业层面上调整区块链平台的应用。

Desplebin 等人（2018）以前瞻性的方式阐述了区块链技术在创新方面的作用，这些创新性的提出将影响会计和审计行业。作者认为，区块链技术将成为内部控制的“核心技术”，保证了机构、股东和客户等利益相关者的信息确定性。这项技术将简化验证错误和欺诈，并确保报告的可靠性。

在一项专注于联盟链的研究中，O'Leary（2017）研究了不同区块链架构的替代配置，这些架构可用于收集和处理不同领域的交易，特别是会计、审计、供应链和其他类型的交易信息。他还提出了可以使用区块链技术来处理其他技术（如数据库和数据仓库）得出的数据。

Liu 等人（2019 年）讨论了两种区块链（即公有链和私有链）对运营商的影响、机遇和挑战。新的审计活动正在因为区块链技术而出现。审计师可以验证数字资产的存在，并证明物理世界和区块链上的信息之间的一致性。此外，区块链中没有中央机构，这会使审计员很难执行这项任务，而不得不寻求新的方法来验证资产。

作为财务信息内部控制审计的一部分，Sheldon（2019）讨论了审计师比较关心的区块链技术对 ITGC（一般信息技术控制）的影响，以及区块链技术可以消除的审计工作过程中的风险。作者强调了区块链用户参与的重要性，包括企业、审计师和监管机构等等。

区块链技术产生的数据的可靠性取决于 ITGC 的支持和正常运行，因为区块链仍然是 IT 基础设施的一个组成部分（AICPA 和 CPA 加拿大 2017）。很好地理解这些数据是如何被控制、查询和被提取的，这对于基于这些数据做出决策的用户，尤其是能够使用区块链的审计师来说非常重要。

Rozario 和 Thomas（2019）研究了区块链和智能合约如何影响财务报表的审计范式。作者试图提出一个外部审计区块链的概念框架，其中智能审计程序（一种智能合约）可以自主执行审计程序，并以近乎实时的方式向不同的参与者披露审计结果。他们表明，使用财务和非财务数据的审计区块链，有可能提高审计质量，减少审计师、财务用户和监管机构之间的期望差距。

Dai 和 Vasarhelyi（2017）试图讨论审计生态系统如何随着区块链技术向更透明、实时性和验证的方向变化。他们认为，随着区块链技术的发展，我们倾向于更精准并且高效的自动保险系统，从而改变了目前的审计做法。与区块链相关的智能合约可用于账户数据的安全存储、与相关方即时共享相关信息并且提高业务数据的可验证性。可以生成新的会计信息系统，并记录在安全的区块链上。

然而，这些工作都是理论性的，没有对区块链技术给审计带来影响进行实证研究。这项技术的复杂性及其有限的应用似乎解释了为什么研究比较少的原因。事实上，正如 Smith（2018）所指出的，会计师事务所最近开始在商业运营中试验、开发和实施区块链。